El artículo 165° del Código Tributario señala que la aplicación de las infracciones tributarias será determinada de forma objetiva; esto quiere decir, que las infracciones a la norma tributaria que hayan cometido los contribuyentes no requieren del aspecto volitivo (voluntad) para su configuración, bastará únicamente la subsunción lógica al tipo infractor. Cabe indicar, que la propia SUNAT mediante el Informe N° 182-2001-SUNAT/K00000 ha dejado en claro su posición al absolver una consulta realizada a su Intendencia Nacional Jurídica: “(…) las infracciones tributarias se determinan en forma objetiva, lo cual significa que para la configuración de las mismas no se requiere medir la intencionalidad en la conducta infractora.”.
Cabe indicar, que la legitimidad de la determinación objetiva de la infracción tributaria no solamente ha sido legitimada a nivel de la administración tributaria, sino por el propio Tribunal Fiscal, quien en cuantiosa jurisprudencia ha sido consecuente con dicho criterio legal, así lo demuestra en la resoluciones del Tribunal Fiscal N° 06161-1-2009, N° 01554-5-2012, N° 14898-9-2013, 11714-5-2015, N° 02279-8-2016, entre muchas otras más, las cuales han indicado renuentemente que: “(…) la infracción se determina de manera objetiva, presumiéndose en el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores.”.
Muy a despecho, de que la aplicación objetiva de la norma sancionatoria tributaria no solo haya sido legitimada por el Tribunal Fiscal, sino también por el Poder Judicial en numerosas ocasiones; esta es una disposición que: (I) aparte de ser contraria a las reglas mínimas del procedimiento administrativo general, (II) no es acorde a los principios y valores constitucionales que erigen el sistema sancionatorio.
En cuanto al primer punto, el numeral 2) del Artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, dispone que las leyes que crean y regulan los procedimientos especiales no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados que las previstas en la Ley N° 27444; por lo que, al haber el numeral 10) de su artículo 246° recogido el principio de la culpabilidad – aplicación subjetiva de la norma sancionatoria – como uno de los principios de la potestad sancionadora administrativa, la aplicación objetiva regulada en el artículo 165° del Código Tributario no es una garantía para el contribuyente, sino un retroceso en sus derechos como parte de un procedimiento sancionador tributario. Además de ello, las salvedades de caso fortuito y fuerza mayor, figuras eximentes de la aplicación objetiva antes referida, no son suficientes para respaldar de manera general el debido procedimiento sancionador.
Respecto a que no se adecua a los principios y valores constitucionales, el literal e) del numeral 24) del artículo 2° de la Constitución peruana precisa, que, toda persona será considerada inocente hasta que judicialmente no se haya declarado su culpabilidad. Sobre el particular, si bien no hay referencia expresa en la norma constitucional, de que esta protección abarca a un procedimiento administrativo sancionador – como ocurre en la Constitución española –; en el desarrollo de los derechos de los justiciables ante un proceso, se ha determinado que los principios del derecho sancionatorio general, incluido el de culpabilidad, no solo se limitarán a su aplicación en el derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador, dado que, ambos implicarán una limitación a los derechos de las personas, solamente que se expresarán, en el caso de la sanción, en un menor grado o intensidad.
De ese modo, lo ha expresado el Tribunal Constitucional en el Fundamento 12 de la sentencia recaída en el Expediente N° 01873-2009-PA/TC, cuando indica que “(…) los principios generales del derecho penal son de recibo, con ciertos matices, en el derecho administrativo sancionador. Sin agotar el tema, conviene tener en cuenta cuando menos algunos de los que son de recibo, protección y tutela en sede administrativa: (…) c. principio de culpabilidad, que establece que la acción sancionable debe ser imputada a título de dolo o culpa, lo que importa la prohibición de la responsabilidad objetiva; esto es, que solo se puede imponer una sanción si es que la conducta prohibida y su consecuencia están previstas legalmente. En el caso del derecho penal, es más sencillo apreciar cómo opera este principio, puesto que además de la tipificación realizada en el Código Penal y de indicarse las sanciones que se pueden imponer a título de culpa o dolo, se establecen los parámetros necesarios para que la sanción no resulte arbitraria o desproporcionada (mínimos y máximos).”.
En consecuencia, la determinación objetiva de la infracción tributaria regulada en el artículo 165° del Código Tributario es contraria al Artículo II del Título Preliminar y el numeral 10) del artículo 246° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, dado que, el Código Tributario (norma especial) dispone una menor protección para los administrados al no dar cabida al principio de culpabilidad dentro del procedimiento sancionador tributario, cuando la Ley del Procedimiento Administrativo General sí lo dispone (norma general). Del mismo modo, hay una constante afectación al derecho de defensa de los contribuyentes, puesto que si bien el derecho penal y el derecho administrativo sancionador presentan diferencias importantes, comparten una misma naturaleza, por lo que, los principios del derecho sancionatorio, incluyendo el de culpabilidad, son aplicables al procedimiento sancionador administrativo, teniendo así una base constitucional sólida.
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